老丁解税|案例解析上市公司回购股份的会计处理
对上市公司比较关注的小伙伴，可能会经常看到上市公司发布公告回购股份。笔者摘录两市部分最新回购公告如下：
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LAODINGJIESHUI
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通过上述公告可以看出，对于上市公司来说，回购股份并不是一件稀奇的事情，只要符合规定的条件，上市公司就可以回购股份。
本文就上市公司回购股份的目的及会计处理进行分析，抛砖引玉，以飨读者。
01
回购股份的目的
根据新《公司法》第一百六十二条的规定，公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：
（一）减少公司注册资本；
（二）与持有本公司股份的其他公司合并；
（三）将股份用于员工持股计划或者股权激励；
（四）股东因对股东会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份；
（五）将股份用于转换公司发行的可转换为股票的公司债券；
（六）上市公司为维护公司价值及股东权益所必需。
实务中，根据上市公司公告来看，回购股份的主要目的如下：
1.维护公司价值及股东权益
浙江东方（600120）在其2024年2月9日发布的《关于以集中竞价交易方式回购公司股份的回购报告书》中，明确回购股份的用途：本次回购股份拟用于维护公司价值及股东权益，所回购股份将按照监管规则进行处置，视情况采用集中竞价交易方式出售，逾期未实施出售部分将依法予以注销。
新天科技（300259）在其2024年2月9日发布的回购股份公告中明确：用于维护公司价值及股东权益。
提醒注意：该目的下的回购股份，最终的用途也主要用于在规定的期限内择机出售。
2.实施员工持股计划或股权激励
舍得酒业（600702）在其2024年2月9日发布的《关于推动公司“提质增效重回报”暨以集中竞价交易方式首次回购公司股份的公告》中明确：同意公司以自有资金通过集中竞价交易方式回购公司股份，用于实施员工持股计划或股权激励。
长海股份（300196）在其2024年2月8日发布的回购股份公告中明确：本次回购的股份将用于实施员工持股计划或股权激励。
3.回购股份用于出售
中微公司（688012）在其2024年2月9日发布的《关于以集中竞价交易方式首次回购公司股份的公告》中明确：公司本次回购股份拟在披露回购结果暨股份变动公告12个月后采用集中竞价交易方式出售。
兴图新科（688081）在其2024年2月9日发布的回购股份公告中明确：本次回购后的股份将在披露回购结果暨股份变动公告12个月后根据相关规则通过集中竞价交易方式出售，并在披露回购结果暨股份变动公告后3年内完成出售。
4.注销（减少注册资本）
美农生物（301156）在其2024年2月8日发布的《关于回购公司股份方案的公告》中明确回购股份的用途：予以注销并相应减少公司注册资本。
欣旺达（300207）在其2024年2月8日发布的回购股份公告中明确回购股份的用途：予以注销并相应减少公司注册资本。
02
回购股份的会计处理
根据《企业会计准则应用指南》中“会计科目和主要会计处理”，针对上市公司回购股份，专门设置“库存股（4201）”科目，用于核算公司收购、转让或注销的本公司股份金额。
针对回购股份的核算，其会计处理因回购目的不同而不同，具体如下：
（一）回购目的为减少注册资本（减资）
案例：2024年2月，A上市公司（以下简称A公司）发布拟回购股份注销并减资的公告，2024年4月，A公司通过二级市场回购股份5000万股，回购价格10元/股。
1.回购股份。分录如下：
借：库存股 50000万元
贷：银行存款 50000万元
2.注销股份
如果A公司为减少注册资本而回购股份，库存股需要注销，假定股票面值为2元/股，注销时分录如下：
借：股本 10000万元
资本公积－股本溢价 40000万元
贷：库存股 50000万元
注意：股本溢价不足冲减的，应冲减“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。
假定，库存股注销时，A公司账面“资本公积－股本溢价”余额为30000万元，“盈余公积”余额为5000万元，“利润分配—未分配利润”余额为30000万元，则注销分录如下：
借：股本 10000万元
资本公积－股本溢价 30000万元
盈余公积 5000万元
利润分配—未分配利润 5000万元
贷：库存股 50000万元
（二）回购目的为股权激励
根据《企业会计准则第11号—股份支付》应用指南的规定，上市公司以回购股份的形式奖励本公司职工的，即回购股份用于股权激励，属于以权益结算的股份支付。
同时，根据企业会计准则编审委员会编制的《企业会计准则案例讲解》（2019年版）的有关表述，上市公司回购股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应对从公司的税后利润中支付。
案例：2023年11月，B上市公司（以下简称B公司）发布拟回购股份进行股权激励公告，2023年12月，B公司通过二级市场回购股份1000万股，回购价格10元/股。截至2023年末，B公司资产负债表未分配利润余额为30000万元。
根据回购股份进行股权激励的协议约定，2024年1月1日，B公司向其500名管理人员每人授予2万份股票期权，这些管理人员必须从2024年1月1日在B公司连续服务3年，服务期满时才能每人以5元/股购买2万股B公司股票。B公司预计该期权在授予日（2024年1月1日）的公允价值为12元/股。
第一年有50名管理人员离开B公司，B公司预计3年内上述管理人员离职比例为20%；第2年又有25名管理人员离职，B公司将离职比例修订为15%；第3年又有25名管理人员离职。
其会计处如下：
1.根据规定预留未分配利润。上市公司实施股权激励所需资金，应控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。
预留回购股份的全部支出，应当通过备查簿入账，分录如下：
借：利润分配—未分配利润 10000万元
贷：资本公积 10000万元
注：上述分录只是在备查簿入账，并不是实际会计处理。
2.回购股份
上市公司回购股份，其全部支出作为库存股处理，分录如下：
借：库存股 10000万元
贷：银行存款 10000万元
3.确认成本费用
按照《企业会计准则第11号—股份支付》关于权益结算股份支付换取职工服务的规定，上市公司应当在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。3年内费用和资本公积计算表如下（单位：万元）：
（1）2024年1月1日，授予日不作会计处理。
（2）2024年12月31日，会计处理如下：
借：管理费用 3200万元
贷：资本公积—其他资本公积 3200万元
（3）2025年12月31日，会计处理如下：
借：管理费用 3600万元
贷：资本公积—其他资本公积 3600万元
（4）2026年12月31日，会计处理如下：
借：管理费用 2800万元
贷：资本公积—其他资本公积 2800万元
4.职工行权
上市公司应于职工行权购买本公司股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内的资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
假定在2026年12月31日，未离职的400名管理人员全部行权，B股票面值为1元，会计处理如下：
借：银行存款 4000万元
资本公积—其他资本公积 9600万元
贷：库存股 8000万元
资本公积—股本溢价 5600万元
5.剩余库存股的处理
B公司在2026年末，剩余库存股股数为200万股，库存股余额为2000万元，剩余库存股可以注销，也可以转让。
6.可立即行权的处理
如果B公司的股权激励可以在授予日（2024年1月1日）立即行权，则无需进行等待，根据实际行权情况进行会计处理。假定2024年，500名管理人员全部按5元/股行权，会计处理如下：
借：银行存款 5000万元
管理费用 5000万元
贷：库存股 10000万元
（三）回购目的为出售（维护公司价值及股东权益）
案例：2024年2月，C上市公司（以下简称C公司）发布拟回购股份公告，用途为维护公司价值及股东权益。2024年4月，C公司通过二级市场回购股份3000万股，回购价格10元/股。
1.回购股份。分录如下：
借：库存股 30000万元
贷：银行存款 30000万元
2.转让回购股份
（1）如果转让价格大于回购价格，比如：2026年，C公司通过二级市场转让其回购的股份3000万股，平均转让价格15元/股。分录如下：
借：银行存款 45000万元
贷：库存股 30000万元
资本公积—股本溢价 15000万元
（2）如果转让价格小于回购价格，比如：2026年，C公司通过二级市场转让其回购的股份3000万股，平均转让价格8元/股。分录如下：
借：银行存款 24000万元
资本公积—股本溢价 6000万元
贷：库存股 30000万元
注意：上述情况下，如果股本溢价不足冲减的，应冲减“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。
另外，提醒注意：根据《公司法》的规定，上市公司回购股份，用于减少注册资本的，应当自收购之日起十日内注销；用于股权激励和为维护公司价值及股东权益所必需的，公司合计持有的本公司股份数不得超过本公司已发行股份总数的10%，并应当在三年内转让或者注销。
以上是笔者就上市公司回购股份的目的及会计处理所做的分析，希望能帮助大家更好的进行理解。另外，在分析中难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。
PS：下期将和大家分享上市公司回购股份的涉税处理，敬请期待！
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